Il nuovo art. 1 del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS – Testo Unico sulle successioni e donazioni), ora art. 87 D.lgs. 1 agosto 2025, n. 123 – Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti (TUIND), al comma 1, recita «L’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte, per donazione o a titolo gratuito, compresi i trasferimenti derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione».
Risulta abrogato il comma 47 dell’articolo 2 del Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286 che sottoponeva all’imposta di donazione/successione, come ipotesi negoziale autonoma, anche la costituzione di vincoli di destinazione.
Il successivo comma 4 del medesimo articolo 1 del TUS (ora art. 87 TUIND) dispone espressamente che l’imposta non si applica alle liberalità d’uso di cui al secondo comma dell’articolo 770 del Codice civile, e cioè alle liberalità che si suole fare in occasione di servizi resi o comunque in conformità agli usi, come peraltro già previsto per le spese non soggette a collazione e per le donazioni di modico valore di cui, rispettivamente, agli articoli 742 e 783 del Codice civile.
Con riferimento all’individuazione dell’ufficio competente per l’applicazione dell’imposta di successione, a seguito delle modifiche apportate all’articolo 6, comma 1, del TUS (ora art. 92 TUIND), competente per l’applicazione dell’imposta sulle successioni è:
- l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione era l’ultima residenza del defunto;
- se il defunto era residente all’estero, l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione era stata fissata l’ultima residenza in Italia (e non più l’ufficio di Roma, come disposto nel testo previgente);
- se l’ultima residenza non è nota, l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate di Roma.
Una rilevante novità riguarda l’introduzione del principio di autoliquidazione dell’imposta: l’articolo 27, comma 2, del TUS (ora art. 112 TUIND) stabilisce che l’imposta è liquidata dai soggetti obbligati al pagamento in base alla dichiarazione di successione (quindi non più dall’Ufficio), a norma dell’articolo 33 (ora art. 118 TUIND), ed è nuovamente autoliquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all’articolo 28, comma 6 (ora art. 113 comma 6 TUIND).
Il comma 7 del medesimo articolo 27 (ora art. 112 comma 8 TUIND), inoltre, dispone che deve considerarsi:
- “imposta principale”, oltre a quella autoliquidata dai soggetti obbligati al pagamento, anche quella liquidata dall’ufficio a seguito del controllo della regolarità dell’autoliquidazione in base alle dichiarazioni presentate;
- “imposta complementare” l’imposta, o la maggiore imposta, liquidata dall’ufficio in base ad accertamenti d’ufficio o di rettifica.
Al contempo, la definizione di “imposta suppletiva” è stata eliminata poiché, in base al nuovo sistema, l’imposta liquidata per correggere errori od omissioni di una precedente liquidazione avrà la medesima natura dell’imposta oggetto di correzione.
Per quanto riguarda le modalità di pagamento dell’imposta di successione, il pagamento dell’imposta autoliquidata è effettuato entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione (articolo 37 del TUS – ora art. 120 del TUIND).
Come stabilito dall’articolo 38 del TUS (ora art. 121 del TUIND), il contribuente può eseguire il pagamento dell’imposta autoliquidata ai sensi dell’articolo 33 (ora art. 118 TUIND) nella misura non inferiore al 20 per cento entro il termine di cui all’articolo 37 (ora art. 120 TUIND) e, per il rimanente importo, in un numero di otto rate trimestrali ovvero, per importi superiori a 20.000 euro, in un numero massimo di dodici rate trimestrali, fornendo apposita comunicazione in sede di dichiarazione della successione. La dilazione non è ammessa per importi inferiori a 1.000 euro.
Nell’ipotesi di unico erede under 26 le banche e gli altri intermediari finanziari, anche prima della presentazione della dichiarazione di successione, devono consentire lo svincolo delle attività cadute in successione quando a richiederlo sia l’unico erede di età anagrafica non superiore a ventisei anni (ex articolo 48 del TUS, comma 4-bis, ora comma 4 art. 130 TUIND). Laddove l’asse ereditario comprenda beni immobili, a prescindere dalla categoria catastale degli stessi. In ogni caso, nei limiti delle somme necessarie al pagamento delle imposte catastali, ipotecarie e di bollo (ma non di altri tributi non espressamente richiamati dalla norma di cui trattasi, quali l’imposta di successione, i tributi speciali e le tasse per i servizi ipotecari e catastali).
Per quanto riguarda le liberalità indirette (nuovo art. 56 bis del TUS), l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni (e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti) può essere effettuato «esclusivamente quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi». Si tratta ovviamente di atti di disposizione, non formalizzati in atti pubblici, che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche”. Non è, quindi, più richiesta l’ulteriore condizione per la quale dette liberalità debbano aver determinato (sole o unitamente ad altre già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario) un incremento patrimoniale «superiore all’importo di 350 milioni di lire».
ll successivo comma 2 dell’articolo 56-bis del TUS stabilisce che, alle liberalità anzidette, si applichi l’aliquota dell’8 % per la parte eccedente l’eventuale franchigia di cui all’articolo 56 del TUS.
La norma, inoltre, prevede espressamente che la registrazione delle liberalità indirette possa avvenire anche volontariamente, ai sensi dell’articolo 8 del TUR (Testo unico dell’imposta di registro); in tal caso, si applica l’imposta tenendo in considerazione sia le aliquote, sia le eventuali franchigie previste dall’articolo 56 del TUS.
In ultimo, è opportuno soffermarsi sulla disciplina del coacervo (art. 57 TUS, ora art. 134 TUIND): ai soli fini delle franchigie di cui all’articolo 56 (ora art. 133 del TUIND), il testo dell’art. 57 ora stabilisce che il valore attualizzato delle donazioni anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario sia sommato idealmente al valore delle quote spettanti o dei beni e diritti oggetto della donazione (non c’è più riferimento al valore “globale netto” dei beni donati). Si evidenzia, sul punto, che tale orientamento era già stato assunto dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023. Con tale documento di prassi è stato, inoltre, precisato che dal coacervo donativo vanno escluse, ai fini della verifica del superamento della franchigia, le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata. È stato, poi, espressamente abrogato l’articolo 8, comma 4, del TUS, disciplinante l’istituto del c.d. “coacervo successorio”. Tale istituto, tuttavia, era da ritenersi già implicitamente abrogato, come chiarito dalla predetta circolare.
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Recent changes to inheritance and donation tax
The new art. 1 of D. lgs. 31 October 1990, n. 346 (TUS-Consolidated Text on successions and donations), now art. 87 D. lgs. 1 August 2025, n. 123-Consolidated text of the legislative provisions on registration tax and other indirect taxes (TUIND), in paragraph 1, reads “Inheritance and donation tax applies to transfers of property and rights by inheritance due to death, by donation or free of charge, including transfers arising from trusts and other destination constraints”.
Paragraph 47 of Article 2 of Decree Law 3 October 2006, n. 262, converted, with amendments, by Law 24 November 2006, n. 286 which subjected the donation/inheritance tax, as an autonomous negotiation hypothesis, also the establishment of destination constraints.
The following paragraph 4 of the same article 1 of the TUS (now Article 87 TUIND) expressly provides that the tax does not apply to the liberality of use referred to in the second paragraph of Article 770 of the Civil Code, namely to the liberality that is usually made on the occasion of services rendered or in any case in accordance with the uses, as also already provided for expenses not subject to collection and for donations of modest value referred, respectively, to articles 742 and 783 of the Civil Code.
With reference to the identification of the competent office for the application of inheritance tax, following the changes made to Article 6, paragraph 1, of the TUS (now Article 92 TUIND), competent for the application of inheritance tax is:
* the office of the Revenue Agency in whose constituency was the last residence of the deceased;
* if the deceased was resident abroad, the office of the Revenue Agency in whose constituency the last residence in Italy was fixed (and no longer the Rome office, as provided in the previous text);
- if the last residence is not known, the office of the Rome Revenue Agency.
An important novelty concerns the introduction of the principle of self-liquidating the tax: Article 27, paragraph 2, of the TUS (now Article 112 TUIND) establishes that the tax is liquidated by the subjects obliged to pay on the basis of the declaration of succession (therefore no longer by the Office), in accordance with Article 33 (now Article 118 TUIND), and is again self-liquidated, in accordance with the same article, in case of subsequent submission of a substitute or supplementary declaration referred to in Article 28, paragraph 6 (now Article 113 paragraph 6 TUIND).
Paragraph 7 of the same article 27 (now art. 112 paragraph 8 TUIND), moreover, provides that it must be considered:
- ” main tax”, in addition to the one self-liquidated by the persons obliged to pay, also the one liquidated by the office following the control of the regularity of the self-liquidation on the basis of the declarations submitted;
- “supplementary tax” means the tax, or the higher tax, liquidated by the office on the basis of an ex officio assessment or correction.
At the same time, the definition of “supplementary tax” has been eliminated since, under the new system, the tax liquidated to correct errors or omissions of a previous liquidation will have the same nature as the tax being corrected.
With regard to the methods of payment of inheritance tax, the payment of the self – liquidated tax is made within 90 days from the deadline for submission of the declaration of inheritance (Article 37 of the TUS-ora Article 120 of the TUIND).
As established by Article 38 of the TUS (now Article 121 of the TUIND), the taxpayer can make the payment of the self-liquidated tax pursuant to Article 33 (now Article 118 TUIND) to the extent of not less than 20 percent within the period referred to in Article 37 (now Article 120 TUIND) and, for the remaining amount, in a number of eight quarterly installments or, for amounts exceeding 20,000 euros, in a maximum number of twelve quarterly installments, providing appropriate communication when declaring the succession. Deferment is not allowed for amounts less than 1,000 euros.
In the case of a sole heir under 26, banks and other financial intermediaries, even before the presentation of the declaration of succession, must allow the release of assets fallen in succession when the sole heir of a personal age of not more than twenty-six years requests it (e articolo article 48 of TUS, paragraph 4-bis, now paragraph 4 art. 130 TUIND). Where the estate includes immovable property, regardless of the cadastral category of the same. In any case, within the limits of the amounts necessary for the payment of cadastral, mortgage and stamp taxes (but not of other taxes not expressly referred to in the rule in question, such as inheritance tax, special taxes and fees for mortgage and cadastral services).
As regards indirect donations (new Article 56a of the TUS), the verification of donations other than donations (and those resulting from acts of donation made abroad in favor of residents) can be made “only when the existence of the same results from declarations made by the interested party in the context of procedures aimed at the assessment of taxes”. These are obviously acts of disposition, not formalized in public acts, which pursue the same purposes as typical donations”. It is therefore no longer required the further condition for which these donations must have determined (alone or together with others already made against the same beneficiary) a capital increase “exceeding the amount of 350 million lire”.
the following paragraph 2 of Article 56-bis of the TUS establishes that, to the aforementioned liberalities, the rate of 8% is applied for the part exceeding the possible deductible referred to in Article 56 of the TUS.
The rule, moreover, expressly provides that the registration of indirect donations can also take place voluntarily, pursuant to Article 8 of the TUR (Consolidated Text of the registration tax); in this case, the tax is applied taking into account both the rates and any deductibles provided for in Article 56 of the TUS.
Finally, it is appropriate to dwell on the discipline of the coacervo (Article 57 TUS, now Article 134 TUIND): for the sole purposes of the deductibles referred to in Article 56 (now Article 133 of TUIND), the text of Article 57 now establishes that the discounted value of donations previously made by the donor in favor of the donee is ideally added to the value of the shares due or of the goods and rights object of the donation (there is no longer reference to the “net global” value of the donated goods). It should be noted, on the point, that this orientation had already been assumed by the Revenue Agency with circular no. 29/E of 19 October 2023. With this document of practice, it was also specified that donations made between 25 October 2001 and 28 November 2006, a period in which the rules relating to inheritance tax and donations were repealed, should be excluded from the donative coacervo, for the purposes of verifying the excess of the deductible. Article 8, paragraph 4, of the TUS, governing the institute of the so-called “coacervo successivo”was expressly repealed. This institute, however, was to be considered already implicitly repealed, as clarified by the aforementioned circular.
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